Прямые налоги: перечень прямых расходов по налогу на прибыль; их структура, особенности и методы исчисления

Можно с уверенностью сказать, что налоговая система в том виде, в котором мы ее имеем на текущий момент, - это плод многовековой и кровавой эволюции взаимоотношений между миллионами граждан. И те классификации и подразделения налогов, которые хотелось бы рассмотреть подробнее в данной статье, вовсе не являются какой-то искусственной беллетристикой. В их основе, в любом случае, лежат различные виды доходов, которые с одной стороны, при обложении налогом дадут максимально возможное пополнение государственной казны, а с другой – это наибольший платеж, с которым может позволить себе расстаться хозяйствующий субъект.

Облагать налогом одну сумму (т.е. чтобы база налога была лишь одна) не представляется разумным, т.к. выгоднее с помощью обложения различных аспектов экономической жизни налогоплательщиков стимулировать их развиваться, оптимизировать свой бизнес-процесс для достижения ими наибольшей экономии и максимизации прибыли.

Сама прибыль является, пожалуй, самой справедливой (в общественном сознании) базой для налогообложения. И поэтому нет ничего удивительного в том колоссальном количестве спорных аспектов и неоднозначных ситуаций в плане учета тех или иных расходов при исчислении базы для налога на прибыль. В разрешении этих вопросов и заключается эволюция налоговой системы. И если уж обсуждать прямые налоги, то прежде всего, говорить о комплексном подходе при формировании информационного поля, детализирующего все аспекты по их расчету.

Разделение налогов на прямые и косвенные

Прямыми называют налоги, базой которых является какой-то конкретный вид доходов. Например:

  • заработная плата;
  • прибыль предприятия;
  • иной доход физического лица;
  • проценты, получаемые по выданному кредиту, или дивиденды по вкладу.

Еще в качестве прямых налогов выступают любые обязательные платежи, базой которых является стоимостная оценка имущества и каких-либо активов вообще:

  • земля;
  • объекты недвижимости;
  • стоимость вложений в ценные бумаги;
  • дебиторская задолженность (оформленная как в виде ценных бумаг, так и в виде договора цессии или уступки прав требования);

Прямые налоги также можно подразделить, в зависимости от субъектов-плательщиков, на корпоративные (на юридических лиц) и на налоги с физических лиц. В России к корпоративным налогам прямого действия относятся:

  1. налог на прибыль;
  2. налог на имущество юридического лица;
  3. земельный налог.

Налоги прямого действия, плательщиками по которым выступают граждане, следующие:

  1. подоходный налог;
  2. налог на имущество физических лиц;
  3. налог на наследство или дарение;
  4. налог на владельцев транспортных средств.

Косвенными называют налоги, которые обладают следующими особенностями:

  • либо такими налогами облагаются товары/работы/услуги;
  • либо налогообложению подлежит какая-то синтетически исчисляемая величина.

К косвенным относятся налоги:

  • любые формы акцизов;
  • любая форма налога с продаж;
  • налог на добавленную стоимость (НДС).

Существует простое правило, каким образом можно однозначно определить, относится ли тот или иной налог к прямым или косвенным. Если стоимость налога возможно полностью (или по большей части) переложить в цену товара/услуги, то этот налог косвенный. Ведь по сути, между субъектом платежа и государством возникает посредник в виде цены объекта, величина которой напрямую влияет на совокупную сумму налоговой выплаты.

Несмотря на неумолимо действующий «эффект храповика», согласно которому цены не склонны снижаться, эффект от отмены с 01.01.2004 года налога с продаж (5%) нашел свое воплощение в общем уровне розничных цен. Их уровень в среднем по стране упал в диапазоне 3-4% в первый месяц 2004 года.

Любопытная деталь: от прямого налога «страдает» субъект налогообложения. Потенциально выигравший в лотерею гражданин не очень-то доволен, что государство забирает у него часть выигрыша в виде налога. А вот косвенное налогообложение бьет по одним – по продавцам или производителям, а страдают другие – покупатели. Потому что продавец, как правило, мгновенно «переставляет» величину акциза на покупателя, включая его в цену товара.

Обложение некоей синтетической исчисляемой величины подразумевает обязательное администрирование бизнес-процесса для выявления составляющих налогооблагаемой величины. Речь, конечно же, идет об НДС. По сути, налог на добавленную стоимость – это налог на торговую наценку и, по идее, должен:

  • стимулировать предпринимателей снижать торговую накрутку;
  • способствовать снижению нефактурируемых издержек (оплата труда, например), повышая, таким образом, технологическую оснащенность своего предприятия.

Однако эффект в реалиях иной: торговую наценку никто снижать не торопиться, зато сумма налога максимально возможно (не полностью, но все же) переносится в цену товара. Тем не менее, НДС считается наиболее справедливым косвенным налогом, потому что он является оборотным, т.е. берется с разницы между продажной цены и стоимостью закупки.

Разделение налогов

Общая ситуация по налогу на прибыль

В силу тематики данной статьи наибольший интерес для исследования будет представлять именно налог на прибыль предприятий. Этот прямой налог - важнейший источник наполнения бюджетов как федерального, так и регионального уровней: ставка налога разделена между уровнями, и регионы имеют свободу маневра в выборе процентной величины своей части. Так что совокупное обложение прибыли у каждого субъекта РФ может отличаться. Плательщиками налога являются:

  • юридические лица - резиденты РФ;
  • юридические лица - нерезиденты по отношению к РФ или их официальные представительства, ведущие в пределах юрисдикции российских властей предпринимательскую деятельность. При этом между Россией и страной регистрации этого юр. лица не должно быть подписано соглашение об отсутствии двойного налогообложения;
  • иностранные юр. лица, действительным местом управления которых является исполнительный орган в России.

Естественно, что в качестве объекта обложения выступает валовая прибыль юридического лица, которая может формироваться (каждым способом в отдельности или совокупно):

  • прибылью от основной деятельности (производства/приобретения и продажи товаров/услуг/работ/эксклюзивных прав);
  • прибылью от реализации объектов основного капитала;
  • прибылью, представленной дивидендами от вложений;
  • любой валовой прибылью, представленной разностью между продажной стоимостью и всеми затратами, которые предприятие понесло, приобретая и инвестируя в продаваемый объект собственности.

Ставка налога на прибыль в России определяется, как предельная величина для каждого субъекта федерации. Общая ставка – составная, и федеральная часть для всех одинаковая – 3%! На откуп регионам отдана подавляющая часть собираемого налога на прибыль – 17%!

Оба тезиса сопровождаются восклицательными знаками, и есть из-за чего. В других развивающихся и развитых странах налоговая ставка на прибыль колеблется в районе 35%. Это почти в 2 раза больше, чем в родном отечестве – есть, чем гордиться! И это еще не все: данная пропорция (3% / 17%) действует в период с 2017 по 2020 гг. Затем в пользу субъектов РФ будет сделан еще один шаг: пропорция изменится до 2% / 18%. Весьма действенная «воспитательная» мера для местного руководства, стимулирующая местные администрации поддерживать развитие предпринимательского сектора и развитие предприятий всех форм собственности. Теперь их успех в полной мере будет отражаться на наполняемости региональных бюджетов.

Перспективы налога на прибыль

Режимы исчисления базы по налогу на прибыль

Прибыль и доход. Эти понятия зачастую путаются и подменяются один другим. Однако различие между ними принципиальное. Доход – он же выручка – вся совокупность поступления денежных средств (или результатов деятельности, их заменяющих) в распоряжение хозяйствующего субъекта. Но прибыль – это, скорей, виртуальная, расчетная величина: разность между доходом и совокупными расходами, которые экономический субъект понес для того, чтобы образовались ценности, формирующие его доход.

С точки зрения Налогового кодекса доход – стоимость прибыльной продукции плюс внереализационные доходы. Расходами же (помимо сказанного выше) считаются траты, которые подтверждены положенными по закону документами (остальное наполнение термина кодекс не интересуют). Расходы можно классифицировать по самым разным параметрам, но с позиций настоящей статьи наиболее значимой представляется следующая:

  • возмещаемые;
  • расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

Если Правительством принимается к рассмотрению указанная классификация расходов, значит, речь идет о чем-то гораздо более глобальном, нежели единичные льготы по налогу на прибыль. Здесь налицо формирование налоговых режимов, которые затрагивают далеко не только прибыль. Рассмотрим их подробнее.

Возмещаемые расходы по налогу на прибыль

К первым относятся расходные статьи, которые налогоплательщик совершает в рамках определенной программы, которая утверждается соответствующим соглашением. (Это т.н. «ручное управление»). Сумма таких расходов за каждый отчетный период подтверждается отдельно и подлежит компенсации в пользу налогоплательщика за счет определенной доли произведенной продукции.

Таковым было соглашение о разделе продукции в рамках многоиндексных «Сахалинов» (проектов по разработке одноименного шельфа при участии международных, хотя преимущественно, американских, энерго-компаний). Хотя основной фабулой таких соглашений была гарантия возврата инвестиций, вложенных иностранцами, за счет возмещаемой добычи продукции (нефти и газа), налог на прибыль ими «экономился» сполна. Программа называлась «Привлечение иностранных инвестиций в нефтегазовый сектор РФ в рамках проекта по развитию Дальнего Востока».

Приглашение иностранного инвестора

Особенностью таких программ являются следующие черты:

  • грандиозность масштабов (никто не станет рвать у властей копейки. Обычно игра начинает стоить свеч, когда на кону миллиарды долларов США);
  • уровень арбитра по таким соглашениям – федеральная исполнительная власть (следует из предыдущего пункта);
  • актив, которым, как правило, осуществляется компенсация понесенных затрат, является крайне неэластичным по спросу (т.е. существует практически 100%-ная гарантия его сбыта за требуемые деньги).

Естественно, что чем больше сумма таких расходов (подлежащих возмещению), тем грандиознее дыра в бюджете. Поэтому государство старается (заблаговременно или же в процессе) максимально подробно очертить круг расходов, подлежащих компенсации. При этом существуют некоторые общие особенности, которые проявляются в налоговых практиках разных государств:

  • Основные средства и нематериальные активы.

Затраты, понесенные на приобретение или создание, а также улучшение и транспортировку объектов основного капитала подлежит возмещению полностью. А вот амортизацию такое возмещение не учитывает. Трудно сказать, почему: возможно, это веление рынка, ведь когда на таких условиях в юрисдикцию какого-то государства приходит сторонняя компания-нерезидент, это скорей всего, означает, что своими силами это государство справиться не может и просто кровно заинтересовано в приходе того, кто обладает знаниями, технологиями, опытом. Это дает «варягам» сильный рыночный рычаг воздействия, и договориться с правительством о том, чтобы не мелочиться и считать все скопом, становится весьма простым делом.

Однако у Отечества есть и собственные «компенсаторные рычаги»: возмещение по объектам внеоборотных средств принимается к исполнению лишь в том случае, если они по большей части российского производства. Но:

  • Во-первых, не полностью, а лишь на 70%.
  • Во-вторых, принимается закупочная цена на оборудование.
  • В-третьих, учитывается стоимость логистики.

На практике это означало, что инвестор мог закупить по фиктивным договорам с десятикратно завышенной ценой всякую второсортную рухлядь, списав на ее транспортировку едва ли не столько же средств, сколько по договору купли-продажи. При этом сам технологический цикл осуществлялся за счет собственного оборудования, которое и приобретать-то ни нужно было. Т.о. пункт соглашения, который должен был стимулировать фактическую передачу технологий «в металле», вынуждая отечественных машиностроителей производить современную технику и оборудование, превратился в еще один легализованный инструмент для финансирования коррупции. Куда, по-вашему, девались переплачиваемые за отечественную рухлядь деньги? Конечно, возвращались покупателю-иностранцу, только уже в ином виде.

  • Управленческие расходы.

По данным затратам существует норматив (довольно любопытный). 2% от всей величины возмещения - таков лимит компенсации затрат по данной позиции (в соответствии с главой 26.4 Налогового кодекса РФ). Конечно, следует иметь в виду, что принимаются к учету лишь управленческие расходы, которые относятся непосредственно к актуальному проекту (или программе).

Не было случая, чтобы этот норматив не был полностью выполнен. Более того, его перманентно требуют увеличить, ссылаясь на специфику ведения бизнеса, где бы то ни было. Фактически, данный 2%-ный «лимит» представляет собой крайне удобный инструмент для реализации коррупционного воздействия. Связано это прежде всего с размытостью и нечеткостью затрат, относимых на эту статью. Получается интересная картина: государство, приглашая инвесторов-нерезидентов, предоставляет им значительную «квоту», оплачиваемую производимой продукцией (в российских условиях – энергоносителями, т.е. народным достоянием), которую эти нерезиденты гарантированно потратят на взятки (не надо стесняться) для лоббирования еще более выгодных для себя условий. Вот почему соглашение о разделе продукции никогда не бывает выгодно государству и обществу в целом (а только лишь единичным его представителям)!

Особо интересным представляется рачительное отношение иностранных предпринимателей к полноценному использованию предоставленного лимита. Если суммарный уровень расходов больше компенсируемого лимита за отчетный налоговый период, то невозмещенная часть расходов переходит на следующий налоговый период (т.е. все равно будет возмещена). Однако интересным представляется факт, что если лимит в текущем периоде полностью не выбран, то этот свободный остаток переходит на лимит следующего налогового периода. Оно и правильно: ведь жажда коррупционной наживы всяко больше, чем любезно предоставляемые лимиты.

Расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль

Порой, чтобы привлечь иностранных инвесторов в развивающуюся страну, государство (как и в случае выше) создает для них льготный налоговый режим, который призван гарантировать им как сохранность вкладываемых инвестиций, так и защиту потенциальных прибылей. Одним из инструментов такого режима являются предоставление по некоторым статьям расходов возможности быть сминусованными из валовой прибыли предприятия и, таким образом, уменьшить базу прибыли для целей налогообложения.

Такими расходами могут быть любые затраты, обладающие следующими свойствами:

  • Они не должны входить в перечень возмещаемых расходов. Применение двойного «отказа от налогообложения» смотрелось бы уже чересчур глупо. Мало того, что расходы полностью бы возмещались инвестору в рамках соглашения о разделе продукции (СРП), так еще эти же самые статьи уменьшали бы прибыль.
  • Среди сумм расходов не может быть налога на добычу полезных ископаемых. Положение, позволяющее ну хоть как-нибудь скомпенсировать навязываемые с помощью СРП налоговые унижения.

И это все. Т.е. иные конкретные характеристики расходов полностью отсутствуют. В этой связи возникает вопрос: как много можно создать расходов, которые логично «понести» предприятию-нерезиденту с благой целью экономии ограниченных корпоративных финансов и «оптимизации» обязательных платежей по налогу на прибыль? Тем не менее существует перечень наиболее распространенных видов затрат, которыми «модно» было снижать базу налога на прибыль:

  •  затраты на приобретение оборотных активов, в т.ч. сырья, материалов, полуфабрикатов (54,3% от суммы всех предъявленных затрат по проекту СРП «Сахалин-1);
  • затраты на разработку и подтверждение новых технологий в части, не относящейся к внеоборотным активам (28,2%);
  • оплата подрядчикам (11,4%);
  • затраты на оплату труда наемного персонала (не более 6,1%).

С учетом еще не совсем забытого засилья фиктивных структур, оказывающих вполне реальные услуги по трансформации формулировок безналичных платежей из любых в любые, а также с учетом крайне высокой степени заинтересованности иностранцев не переплачивать в России, можно безошибочно утверждать, что база налогооблагаемой прибыли колебалась около нуля.

А как же быть, если вдруг такие расходы окажутся выше получаемого дохода и прибыль уйдет в минус? Щепетильность наших иностранных партнеров не знает границ: отрицательный остаток переходит на следующий налоговый период. И продолжаться это может до 10 лет, но не более срока СРП.

Вообще трудно представить себе ситуацию, при которой развитая мощная корпорация влезает на неизведанный и рискованный новый для нее рынок без надежды на сверхвысокие, не достижимые в других точках земного шара прибыли. Ладно, процесс защиты инвестиций подчас дороже, чем сами инвестиции, поэтому можно представить себе убыток по результатам первого году, ну, даже трех лет. Но чтоб 10!

Уменьшаем расходами прибыль

Резюме

Возмещение прямых расходов при расчете базы по налогу на прибыль в теории является вполне оправданным мероприятием. Инвестор должен изначально быть заинтересован осуществлять вложения в юрисдикцию, где есть непривычные риски правового характера. В этом случае и возмещение расходов, и снижение выплат по налогу на прибыль через уменьшение налогооблагаемой базы можно назвать оправданными инструментами.

Однако только инструментами. Неадекватными представляются масштабы их внедрения:

  • Возмещение капитальных затрат проводилось с учетом научно-технических изысканий, измеряемых сотнями миллионов долларов... Во-первых, в 90-х годах это иногда превышало все финансирование науки в стране (т.е. расходы были фиктивными). А во-вторых, сама идеология возмещения расходов предполагает, что иностранная организация не сможет забрать плоды этих вложений с собой (в случае, если что-то пойдет не так). Т.е. это, скорей, предохранительная и обеспечительная мера. Но трудно представить, что можно не забрать с собой результаты НИОКР.
  • Не представляется экономически оправданным возмещение управленческих расходов:
  1. это отнюдь не стимулирует предприятия снижать их, т.е. косвенно раздувает себестоимость продукции;
  2. расширяет «сумеречную зону» расходов, которые могут быть пущены в коррупционное русло.
  • Слишком широкий перечень затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Из-за этого соглашения о разделе продукции никак нельзя назвать сколь угодно рыночными проектами. Платить налоги, похоже, не предполагалось

Учет и возмещение прямых затрат, конечно, позволял государству получить инфраструктуру, созданную иностранной компанией. Но в условиях искусственного формирования цен по многочисленным фиктивным договорам поставки затруднительным представляется оценить истинную ее стоимость.